黃士洲副教授、台北商業大學財稅系
德國馬克思普朗克稅法研究所訪問學人
本篇是我2026/10/2受邀至省會計師公會報告「實質課稅在近來稅務判決的適用」，節錄部分報告主題所整理的內容。
擬制遺產：民法不認，稅法硬拉
民法上的遺產，是死亡當下依法可以主張的權利，不管那筆權利有沒有經濟意義。爸爸生前借出去的錢，債務人全家破產，債權在民法上仍在，經濟上卻近乎歸零，稅法對此會調整。反過來，為了防止生前把財產送光、死後遺產變薄，稅法又把某些「民法上已經不是遺產」的財產硬拉回來，這就是擬制遺產。
第十五條的自我平衡機制，卡在配偶
第十五條是這套設計的核心。死亡前兩年內，被繼承人對民法各順序繼承人，以及各順序繼承人的配偶所為的贈與，要併入遺產課稅。這條規定本來有自我衡平的機制：對子女的贈與，超過免稅額就該繳贈與稅；生前沒繳，事後以受贈人為納稅義務人開單，繳過的贈與稅還可以扣抵遺產稅。拉回來、再抵回去，大致不會重複剝一層。
唯一站在機制外面的，是配偶。夫妻贈與免稅，是民國八十八年左右修法留下的缺口，當時沒有把「免稅贈與」和「死亡前兩年拉回」對起來想。配偶生前收下的財產不必繳贈與稅，死後卻可能被第十五條整筆拉回，中間沒有抵繳可以回補。漏洞就這樣公開擺著。
台灣兩年只看身分，英國七年不管身分
期間也很溫柔。台灣原本三年，後來改成兩年，而且只看身分。財產送給沒有登記的第三者，對方不是繼承人也不是繼承人的配偶，死亡前兩年也好、前一天也好，都不進擬制遺產。英國則是七年，而且大致不管身分：稅務機關找得到的生前贈與，都要拉回來補算。
但是，台灣兩年、只認親屬；英國七年、不認身分。跟鄰居的泡麵比一比，自己的三菜一湯忽然就顯得可以接受。簡單的說，如果把台灣的《遺產及贈與稅法》拿去跟世界環比一番，一個不太客氣的觀察是：台灣的遺產稅，可能是全世界最溫柔的一種。溫柔先從稅率開始，再從課稅範圍繼續。
繼承了一個寂寞：一一三年憲判字第十一號
這種溫柔，在憲法法庭一一三年憲判字第十一號裡，變成一個具體的人。民國一○五年六月，被繼承人把非上市股票十一萬股贈與配偶，並申報配偶間贈與免稅。他過世後，配偶與三名婚生子女全部拋棄繼承。拋棄之後，他們同時失去繼承人身分，也失去遺產稅納稅義務人的身分。剩下的唯一繼承人，是一名未成年的非婚生子女。
稽徵機關依第十五條，把死亡前兩年內對配偶的贈與全部拉進應稅遺產，並核定這名非婚生子女為唯一納稅義務人。稅法上的遺產總額超過四億、淨額三億多，應納稅額五千七百多萬。民法上真正留下的遺產，大約只有三千七百多萬。實際繼承三千七百多萬，卻要繳五千七百多萬：遺產繳光，還要倒貼約兩千萬。早年最高法院曾把遺產稅看成無限責任，後來才納入限定責任；這個案子看起來，卻像稅單比遺產還大。
當事人是未成年的非婚生子女，實際沒拿到那筆被拉回來的財產。憲法法庭認為，這違反平等原則與財產權保障：拿到財產的人不用扛稅，沒拿到的人卻要替別人付稅。更關鍵的是，遺產稅可能把其他繼承人的繼承權在經濟上剷到近乎於無，民法給的權利，被稅法拿掉核心。稅法可以為自己的目的重述民法上的關係，但不能把民法創設的權利意義整個抹掉。
修法：稅跟著財產走，拋棄卻堵不死離婚
財政部後續修正的方向很直白：誰拿到財產，誰就按比例進來繳。目的有三。第一，稅負跟著財產走。第二，堵死「生前領走、死後拋棄」的操作；判決之後，確實有數百件案子在複製這個模式。不過堵得了拋棄，堵不了離婚——身分可以在死前消滅。第三，設回溯期間，避免修法空窗。
總遺產稅制，是民國六十二年的巧合
這次解釋鎖定的是第十五條的死亡前兩年贈與，處理方式卻碰觸了更深的制度選擇。遺產稅大致分兩種：總遺產稅制，先把遺產捆成一大包算出稅額，再要繼承人連帶負責；繼承稅制，則先算清楚誰分到多少，再各自對應納稅。民國六十二年採總遺產稅制，有其歷史巧合：當時繼承不必向法院登記，政府不知道誰是繼承人、分了多少，只想把稅收起來，就把遺產捆成一包最省事。
以世界比例看，採總遺產稅制的主要是台灣和美國，其餘國家多半忍受麻煩，改走繼承稅，因為這樣較公平，也才能掌握財產流向。韓國的遺產稅形式上是一張稅單大家一起繳，實質仍先算完各人繼承多少。
這次修法說，拿到財產的人要負納稅義務，不管是不是繼承人，其實已在追蹤遺產走向，本是把遺產稅改成繼承稅的契機。難處在於，這套落伍制度已經養出既得利益，也養出協助家族傳承的附帶利益，總遺產稅制幾乎成了財產規範的組成元素。
廣義遺產：重病現金、股東往來，與死前消滅的身分
總遺產稅制更解決不了「廣義遺產」。民法不認為是遺產、稅法卻拉進來的，不只第十五條。
例如：被繼承人十二月過世，十一月售出不動產，價金一千萬變成現金後消失：不動產已不在遺產裡，錢也沒流向繼承人，第十五條用不上。國稅局要求說明用途，說不清楚，就依施行細則第十三條，把重病期間處分財產、無法說明的價金計入遺產。早期重病要到昏迷程度，後來只要住院且未再出院，判決就可能認定。稅是繼承人繳的，錢是不是繼承人拿的，往往不知道——又是一種錯配。股東往來也類似：帳上有記載，就被當成對公司的債權計入遺產；民法上那筆債權可能根本不存在。
第十五條留下的最後一個洞，仍是身分。死亡前兩年內拿到財產，一邊因為死前離婚、身分消滅而不課，另一邊卻要繳。同樣是死前移轉，稅負卻不一樣。這個漏洞，到現在還沒有被補上。
English Summary
Taiwan’s estate tax is unusually gentle: low rates, and a narrow deemed-estate net. Civil-law estate is whatever rights exist at death, even if they are economically worthless. To stop deathbed giveaways, the Estate and Gift Tax Act pulls some non-estate assets back in. Article 15 is the core. Gifts within two years of death to heirs, and to heirs’ spouses, are added to the estate. Gifts to children are partly self-correcting: gift tax paid can be credited against estate tax. Gifts to a spouse are not. Spousal gifts have been exempt since about 1999, so they are pulled back with nothing to credit. The window is also soft. Taiwan looks back two years and only at status; the UK looks back seven years and largely ignores relationship. A gift to an unregistered third party never enters the deemed estate.
Constitutional Court Judgment 113-Hsien-Pan-11 made that gap concrete. In 2016 a decedent gave his spouse 110,000 unlisted shares, gift-tax free. After his death the spouse and three legitimate children renounced. The sole heir, a minor non-marital child, was assessed on a tax estate of over NT$400 million and a bill of more than NT$57 million, against a civil estate of about NT$37 million. The Court found this violated equality and property rights: the person who received the property did not pay, and the person who did not receive it bore the tax.
