黃士洲副教授報告
發表於2026年10月7日[第十七屆稅務實務問題研討會議程]會計師公會全聯會、東吳大學財稅法中心主辦
摘要
108年一名女法官在台北診所接受體外受精（IVF）手術，支出約37萬元，申報綜合所得稅時列為醫藥及生育費，卻遭國稅局以診所未經財政部認可為由剔除。經復查、訴願與行政訴訟均敗訴。此爭議凸顯《所得稅法》第17條限制醫藥及生育費僅限公立醫院、健保特約院所或財政部認可院所才能扣除的規定，與釋字第701號保障生存權的意旨存在落差。在少子化背景下，不孕症治療支出是否應比照長期照護費用類推適用，成為值得檢討的制度問題。
English Summary
In 2019, a female judge spent about NT$370,000 on IVF at a private Taipei clinic and claimed the amount as a medical and maternity expense deduction on her income tax return. The tax authority denied the deduction because the clinic was neither a public hospital, a National Health Insurance contracted facility, nor recognized by the Ministry of Finance as having complete and accurate accounting records, as required under Article 17 of the Income Tax Act. Administrative appeals and litigation failed; the Taipei High Administrative Court dismissed the case in February 2025. The ruling largely ignored the second half of Constitutional Interpretation No. 701, which held that necessary medical expenses should not be denied solely due to the type of provider. The case highlights the tension between administrative convenience and the constitutional right to subsistence, particularly amid Taiwan’s declining birth rate, and raises questions about whether the restriction should be applied analogically or reformed by legislation.
一、案例事實：37萬元求子支出被剔除
108年，一位女法官於台北一家婦產科診所接受體外受精手術，支出約新台幣37萬元，於申報綜合所得稅時列為醫藥及生育費扣除。國稅局以該診所非公立醫院、非全民健康保險特約院所，且未經財政部認定「會計紀錄完備正確」為由，不予扣除。
納稅人歷經復查、訴願與行政訴訟。114年2月，臺北高等行政法院地方行政訴訟庭判決駁回其訴。判決另指出該診所於108、109年度有短漏報收入情形。判決後不久，財政部發布令釋，放寬經衛生福利部補助的療程，即使院所未經認可，仍得扣除。
二、現行法令規定與制度目的
《所得稅法》第17條第1項第2款第2目第3小目規定，醫藥及生育費列舉扣除，必須付給下列三類院所：
- 公立醫院
- 全民健康保險特約醫院、診所
- 經財政部認定其會計紀錄完備正確之醫院
此限制的主要目的在於稽徵便利：限定憑證來源，降低不實申報風險，並減少逐案查核成本。
然而，其代價是，即使支出真實且屬醫療性質，只要院所未事先向財政部申請認可，即完全喪失扣除資格。財政部先前已以函令開設多處例外，例如國外醫院就醫、向非醫療院所購買輪椅等，均可扣除，顯示解釋函令具有彈性，但與法律條文體系並不完全一致。
醫藥及生育費扣除的本質，是主觀淨所得原則的實現。生病與生育屬人生必然支出，應從稅基中減除，以落實憲法第15條對生存權的保障。
三、釋字第701號的意旨與判決的取捨
司法院釋字第701號解釋針對長期照護所需醫藥費用，指出扣除資格應符合三要件：
- 受長期照護者
- 具醫療性質之支出
- 付與其他合法醫療院所
解釋理由書先肯認稽徵經濟之目的，隨即以「惟」字轉折，強調維持生存所必需的支出，不應因院所類型不同而有差異。大法官並指出，稽徵機關本需逐案審核，看五張收據與看三張收據在行政成本上差別有限，卻可能對納稅人生存權造成不成比例的影響。
本案判決整理九點說理，前四點與其他相關判決類似。判決主要援引釋字第701號理由書前半段，將違憲解釋轉化為支持現行規定的論據，對後半段「惟」字之後的關鍵轉折隻字未提。
此外，判決稱財政部經授權訂定審核要點，惟法律並未明確授權訂定該要點，其性質應屬行政規則而非法規命令。判決亦認為申請認可門檻低，質疑院所為何不申請；但若制度目的在防弊，低門檻似無實質篩選效果。判決並認為國家並未積極侵害原告健康權與生育權，僅是不給予扣除，此對生存權與健康權的理解較為限縮。
四、釋字第701號類推適用的空間
以釋字第701號三要件檢驗本案事實：
- 診所合法立案，並非密醫。
- 體外受精屬醫療性質支出。財政部102年函令已將美容醫學納入醫療範圍，舉輕以明重，治療不孕症更無疑義。
本案與釋字第701號的主要差異在於非屬長期照護。然而，在少子化背景下，不孕症治療對人生的重要性，難謂低於長期照護需求，應有類推適用空間。法院可改採逐案審核，查明支出是否真實、有無浮濫或回扣即可。
憲法法庭於本案審理過程中亦曾指出，法院得依職權獨立判斷院所會計紀錄是否完備。以診所逃漏稅為由否定納稅人扣除資格，猶如將上游逃稅風險轉嫁至下游病人，並不合理。
五、釋字第701號「做了個寂寞」？
釋字第701號公布後，援引該號解釋的醫藥費案件，最終勝訴者為零。僅有的兩則一審勝訴，亦在上級審被翻轉。此現象顯示，問題究竟應由司法或立法解決，仍有討論空間。
在稽徵實務上，適用較高稅率者扣除效益較大，適用較低稅率者效益較小，本身即存在垂直公平疑慮。美國與德國以「自負額」機制回應此類問題，並已討論至同性婚姻下代孕費用能否扣除等議題。我國實務卻仍受「收據由哪家院所開立」的形式限制所困。
六、與談回應與後續建議
柯格鐘教授書面意見（由陳清秀教授代為宣讀）贊同報告結論，反對以院所稅基流失為由，將不准扣除的責任轉嫁給納稅人。惟其認為擴大釋字第701號適用範圍在方法論上仍有討論空間，法院依現行條文裁判仍屬依法裁判；真正問題在於條文本身是否因條件不當而侵害生存權。直接援引憲法第15條，或從司法院解釋肯認的婚姻家庭制度保障強化論述，或許更為直接。解決之道可思考由個案納稅人在窮盡救濟後聲請裁判憲法審查，或促請立法院修法。
主持人陳清秀教授補充指出，釋字第701號既已宣告相關要件部分違憲，依釋字第185號解釋，司法院解釋拘束全國各機關及人民。法院仍適用已被宣告違憲的要件，即屬違憲裁判；財政部多年未修法，亦屬怠於執行職務。建議會計師公會為人民發聲，並由參與納稅者權利保護諮詢會的委員提案，促請財政部修法，使已違憲條文不再被繼續操作。
常見問題（FAQ）
Q：求子（體外受精）手術費可以列舉扣除嗎？
A：依現行《所得稅法》第17條，原則上限於付給公立醫院、健保特約院所或財政部認可院所的支出才能扣除。未經認可的診所支出通常被剔除，但經衛福部補助的療程已有放寬。
Q：釋字第701號對本案有何意義？
A：該解釋強調維持生存所必需的醫藥支出不應因院所不同而差別待遇，並指出稽徵成本節省與生存權保障應衡量比例原則。本案判決主要援引其前半段，未充分處理後半段轉折。
Q：不孕症治療支出能否類推適用釋字第701號？
A：個人報告認為，在少子化背景下，不孕症治療對人生的重要性不低於長期照護，且診所合法、支出屬醫療性質，應有類推適用空間，改由逐案審核真實性即可。
