本文全文刊載於[產業]雜誌，2024年1月號，71~76。本文係科技部112-2410-H-141-002-MY2研究計畫補助。
摘要
經濟合作暨發展組織(OECD)在2021年底發布「全球反稅基侵蝕稅(第二支柱)」(簡稱「全球最低稅負制」或GMT)的模範規則，各會員國多計劃在2024年起開始實施15%的最低稅負要求，不過部分國家立法與執行步調不一，甚有無視與質疑的議論，或規劃以另類補貼方式，維持既有低稅率政策對外資的吸引力。我國雖非OECD會員國，然經濟高度與國際接軌，財政部初步計劃調升所得基本稅額徵收率以資應對，本文認為宜先釐清我國最低稅負制的本質是否可與GMT稅制相提並論，同時台商也宜關注個別國家的配套措施與GMT稅制的相容性。
關鍵字：
全球最低稅負制、企業所得基本稅額、國際租稅、稅捐規避、國際租稅進程
一、全球最低稅負制的衝擊我國的範圍不宜小覷
本文以7.5億歐元篩查2021、22年度上市公司營收數字，2021年度有210家企業超過235.5億台幣營收，2022年度則有203家企業超過247.5億台幣營收。雖然落入GMT稅制適用範圍的上市公司家數僅占當年度上市家數約五分之一，即2021年210家/959家(21.9%)以及2022年203家/971家(21%)。不過，特別值得我們關注的是我國這些超過GMT門檻的上市公司其營收合計為34.3兆(2021年)與36.1兆(2022年)為上市公司營收加總(2021年度38.2兆、2022年度39兆)的九成以上！再對照同年度我國國內生產毛額(GDP)，這些前210大、203大的上市企業的總營收更是約當年度GDP的1.6倍之譜！延伸來說，既然這些大型上市公司營收遠大於我國GDP，也代表有相當比例的企業營收源自境外(例如子公司稅後盈餘尚未匯回、境外投資損益等)，未計入我國GDP統計範圍，若這些營收在來源國未繳足15%的實質所得稅率，則其他設有全球最低稅負的國家，即可徵收補充稅，或否准支出減除(UTPR，徵稅不足否准支出原則)。
| 企業營收超過7.5億歐元家數 | 超過GMT門檻企業營收合計(台幣/全部上市公司) | 超過GMT門檻企業營收/我國GDP比 | |
| 2021 | 210家 | 34.3兆/38.2兆 | 34.3兆/21. 7兆 |
| 2022 | 203家 | 36.1兆/39兆 | 36.1兆/22.7兆 |
表1：超過GMT門檻的上市企業家數與營收概況比較
關於我國個別跨國企業集團的實質稅率情況，以2021、22年度營收第一、第二的鴻海及台積電集團為例，前者為15.0%及16.9%，後者各為7.56%與12.6%[3]。有鑑於我國營利事業所得稅自2018年度起已調整為20%，而鴻海與台積電集團實質稅率均低於20%，且各自資產負債表上亦有相當數量的「本期」及「遞延所得稅負債」，可以推知其實質稅率顯著低於法定稅率20%之現象，應與其享有高科技租稅優惠所致。值得注意者，我國自2006年即開徵企業最低稅負，所得基本稅額條例第7條將促產、產創等減免之所得額，均已經納入稅基，課徵12%最低稅負，然台積電2022實際支付營所稅卻依舊不到8%，又台積電外籍股東眾多，可見其受GMT衝擊可能會是最為嚴重。
各國推進全球最低稅負制的進程
一、歐盟與日韓緊跟GMT稅制
二、美國現階段繼續執行GILTI稅制作為替代性的GMT稅制
基於美國拜登政府2021年10月8日對全球最低稅負制的承諾，OECD認可美國現行的GILTI稅制亦應與GMT稅制共存(co-exist with the GloBE Rules)，確保公平競爭的基礎，並宣示在2025年底之前，美國GILTI稅制被認可一種「混和式受控外國公司稅制」(Blended CFC Tax Regime)[1]。
[1] Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two) FAQ, P6 Q13, 網址：https://www.oecd.org/tax/beps/faqs-on-model-globe-rules.pdf
三、台商宜關注中國、印度與越南對的GMT稅制態度
較值得關注的是越南的動態，越南政府先前已向國會提出修法草案並進行公眾諮詢程序[1]，11月底國會通過自2024年起實施15%最低稅率，但對於擬實施的課稅措施－包括IIR與QDMTT，則要求先暫停實施，政府須先擬定好特別獎勵方案來抵銷加徵的稅負，並確認獎勵方案符合OECD規則，以此避免打擊越南經濟所倚賴的外資[2]。按越南的企業所得稅稅率為20%，不過長年來對於外資則是透過各類的稅負減免措施，實際負擔稅率遠遠低於20%，雖然按15%稅率與條件計算，將有122家內外資企業會因此加稅，每年預計增加6億美元稅收，但增加的稅收主要會來自大型科技業外資，以三星電子為例，其2019年在越南的實質稅率僅5.1%，或將成為越南實施最低稅負制的最大苦主。
[1] 相關資訊翻譯並擷取自越南官方新聞社，短網址：https://reurl.cc/nL3KM2 ，最後點閱日：2023/11/22。
[2] Khanh Vu and Francesco Guarascio, Vietnam parliament approves global minimum corporate tax, delays offsets, Reuters, 2023/11/29, 短網址：https://reurl.cc/Z9aj8p 。
我國政府與台商對現階段全球最低稅負稅制應有的關注
我國AMT稅制不同於國際GMT稅制，不宜比照辦理
GMT稅制採取高門檻－跨國企業集團年營業額須達7.5億歐元，我國現階段僅有200多個跨國企業集團才有可能被納入GMT稅制。相形之下，我國AMT稅制適用的營利事業雖以私營公司為主，排除獨資合夥、公益團體、消費合作社及政府公有事業等，門檻則設定在基本所得額(營利事業所得加計免稅所得額)新台幣50萬以上，換句話說，我國AMT稅制包攝範圍不只是集團年收超過7.5億歐元的200餘家超大跨國企業集團，尚包含其他上市櫃公司、大型未上市公司以及中小企業等。
申言之，我國AMT稅制性質與範圍顯然不同於GMT稅制，兩者比照辦理的話，加徵的AMT稅款可能不符合QDMTT要件的話，外國稅務機關仍可補徵稅款，我國企業等於白繳、重複課稅；而且本來就不是GMT稅制規制的企業，又被AMT加徵稅率至15%之後，不啻遭了池魚之殃？
台商宜注意在台納稅底線、外國政府配套措施
可預見在2025年底之前會有一段各個國家之間，在政策面與執行面的混亂時期，例如A國配套措施不被OECD或B國所認可，或在C國繳納的補充稅款無法被D國承認抵免，導致在E國重複課稅…等諸多棘手情況。
若以我國大型科技業跨國集團而論，享受國內諸多研發投抵優惠導致國內實質負擔稅率遠低於15%水準的現狀，宜視為「昨日黃花」，蓋長期研發投抵相當於我國民眾與其他企業以自身稅收補貼個別科技業投資及其股東收益，當國際實施全球最低稅負制後，將更進一步衍生補貼外國政府稅收的極不公平現象。至於部分國家為了一方面合乎GMT稅制，同時又要維護優惠、差別稅率來吸引外人投資的經濟政策，避免GMT稅制的「中和效應」，所以計畫以「繳稅反饋」的應對政策，例如越南，能否獲得OECD認定符合GMT稅制精神？若不符而導致重複課稅，是否代表返台投資成為較划算選項[1]，也都值得台商格外關注。
[1] 作者透過管道詢問知名德國稅法學教授Joachim Englisch，其認同GMT稅制對個別國家的獎勵投資優惠產生相當的「中和效果」，也表示若租稅避風港國家迫於壓力，大幅提升實質稅率至15%，必然導致相當數量跨國企業總部與利潤的「返鄉潮」，從而增加其母國稅收。
