遺贈稅條文分析
遺贈稅法地16條第12款「被繼承人遺產中經政府闢為公眾通行道路之土地或其他無償供公眾通行之道路土地，經主管機關證明者」不計入遺產總額。但其屬建造房屋應保留之法定空地部分，仍應計入遺產總額。
- 無償供公眾通行之道路土地
- 主管機關證明上述事實
- 且非建造房屋應保留之法定空地
實例問題：大廈、商場基地內供用戶通行的通路用地=無償供公眾通行之免稅土地？
資料來源：繼承私設道路 納遺產申報，經濟日報 記者陳姿穎，2022/7/3
民眾甲先生在申報繼承土地時，將其中五筆共價值1.7億元的土地不計入遺產總額，經調查後，發現五筆土地經主管機關核認，屬建築基地範圍是私設通路，不符合無償供公眾通行的道路，因此不適用不計入遺產總額的規定，甲先生仍要依被繼承人死亡時公告的土地現值，併入遺產總額課稅。
後來，甲先生因不服申請復查，主張繼承的五筆土地長年無償供不特定多數人通行使用，已無法使用、收益，且變現困難，無任何實際利益，不應計入遺產課稅。但台北國稅局調查，甲先生繼承的五筆土地，在繼承前土地所有權人已獲取營建許可，具有商業利益，不屬於特別犧牲性質，最後甲先生繼承的五筆土地共1.7億元仍要計入遺產稅額。
另外，參考訴願決定財政部訴願決定書（案號：第11000876號） 發文日期：110年12月9日 發文字號：台財法字。
最高行政法院判決認為基地內通路用地應稅的見解
1. 最高行政法院103年度盼字第652號判決
- 供公眾通行之道路用地，名義上雖為私有財產，惟所有權人事實上已無法使用、收益，且變現困難，所有權人死亡時，並應列入遺產課稅，顯失公允，爰參酌都市計畫法第50條之l規定，增訂…免課遺產稅。」之增訂理由，並佐以但書關於「屬建造房屋應保留之法定空地部分，仍應計入遺產總額。」之規範內容，應認本條款所稱「其他無償供公眾通行之道路土地」，係指具有特別犧牲性質之無償供公眾通行之私有道路土地。
- 私設通路既係基地內建築物之主要出入口或共同出入口至建築線間之通路，可知，其係為使建築基地與建築線相連接，俾使該建
築基地合於建造執照之申請要件而設置，並以供該建築物使用人之進出為主要用途。而佐以上述關於「道路」及一定範圍之私設通路得計入法定空地面積之規定，亦得知「私設通路」係因建築法規之規定而設置，然卻非建築法規所稱之「道路」，而屬建築基地之一部分。故而，私設通路縱於設置後，事實上有供不特定多數人通行情事，亦因其屬為取得建造執照而設置之目的及功能，且非建築法規上之道路而屬建築基地之屬性，暨因其係附隨建造執照而產生，得因建造執照之廢止而變動之情狀，自應認其非屬具有「特別犧牲」性
質之無償供公眾通行之「道路」土地。
最高行政法院109年度上字第1013號判決(地價稅之法定空地)
判決連結：https://law.judicial.gov.tw/FJUD/data.aspx?ty=JD&id=TPAA,109%2c%e4%b8%8a%2c1013%2c20210513%2c1
- 土地稅減免規則第9條但書所稱「建造房屋應保留之法定空地」，應指：為使預計在特定土地上興建、已完成規劃設計之建築物，能依建管法令，獲得建管機關許可，取得建築執照，而依原規劃設計之藍圖來完成建物之興建，並取得使用執照，獲准使用，建物興建者在公法上必須承諾提供之空地。而該空地存在之經濟上意義，乃是為確保興建建物之有效使用，而以該土地物理空間之空置，來換取或提升特定建築物之使用價值。法定空地之存在是對連結建築物所表徵私人利益之犧牲，在日常經驗法則上亦有對價之支付，非屬土地稅減免規則第9條前段規定所定之免稅範圍。而依64年8月5日訂立之建築技術規則建築設計施工編第2條第2項規定：「……通路部分（按指類似通路或私設通路）之基地，不得計入建築基地面積……」建築基地內之私設通路，雖不計入建築基地「面積」計算，但客觀上仍在基地範圍，自屬建築法第11條第1項所稱之法定空地。
- 有關土地稅減免條規則第9條前段規定構成要件之法律涵攝，判斷重點在於「該土地之權利人是否基於公眾通行利益，到達特別犧牲之程度。因此該道路土地，無論是在過去、現在或將來，均無任何可預期與道路使用有連結之土地潛在或現實收益之取得，方符合『無償供公眾通行』要件」。當私設通路位於建築及使用執照範圍內，而屬於「建築基地」之一部，即涉及新建建物之市場價值提升利益，並與道路使用連結，明顯不屬於「特別犧牲」之情形，復可歸入土地稅減免規則第9條但書所稱「建造房屋應保留之法定空地」範圍，自無該條本文免徵地價稅規定之適用。
基地道路用地應課稅的白話解析：
- 情況想像：某地主老王與建商合建分屋，20年前在0.5公頃的土地上，以建蔽率40%及蓋了AB兩棟10層樓大廈，其中地主分到A棟大廈，B棟大廈給建商，地主自己住在A棟10樓，1-5樓當初委託建商出售，6-9樓出租。AB兩棟之間的聯絡道路以及聯通馬路的通道土地，仍登記為地主所有，該AB兩棟大廈一樓並未設有門禁，住戶與訪客自由通行。
- 問題：該通路土地應否繳納地價稅？老王過世後，該建案內通道土地應否納入應稅遺產，繳納遺產稅？
- 法院見解白話解析：AB兩棟之間的聯絡道路以及聯通馬路的通道土地登記為老王所有，當初AB大樓在建造當時，建築執照核准的條件就是要老王貢獻這些土地登記作AB大廈的法定空地，藉此換取較高的容積率，連帶使得其他非通道、供建築大樓的用地提高了價值，享有適當補償，所以不構成可以享受免稅「特別犧牲」。
- 另一種情況：如果這些通道土地在大廈建好當時，連同各個房屋與基地持份一併出售給區分所有權人的話，是否老王及其後代子孫也就不需要承擔地價稅與遺產稅了？
有關於建蔽率、容積率的介紹，可參照：https://soulfree.life/blog/bcr-far-intro/
