文章發表： 2022/01/03，月旦會計財稅網：https://www.angle.com.tw/accounting/current/post.aspx?ipost=6808
日前新聞有分析一則遺產稅實例，夫妻與年邁父親同住，老父生病都由兒媳照顧，沒有委請外籍看護，公公每年底匯給兒媳200萬元。去年公公過世，家人報完遺產稅之後，稅局告知前兩年匯給兒媳的400萬元，必須納入遺產課稅，除了發單補徵40萬元遺產稅款之外，還加處了0.8倍稅額的漏報罰鍰。
稅局官員解釋，如果是家人自行看護，因為沒有單據，無法認列遺產減項；所以就只能把公公每年匯給兒媳的200萬全當作是贈與，且依照遺產及贈與稅法第15條「視為遺產」的擬制規定，被繼承人死亡前兩年內贈與各順序繼承人之配偶，必須納入應稅遺產課徵，避免利用生前贈與來取巧減少遺產。所以，就算是兒媳每年收到的200萬沒有超過年度受贈免稅額度，也得納入應稅遺產課稅。
稅局這樣的說法，固然是依循遺贈稅法第15條的規定文義；不過，每年媳婦從公公收到的200萬元，真的是無償的贈與嗎？抑或是受有對價的給付？值得從民法親屬篇與社會經驗法則，先予釐清。
兒媳沒有扶養、照護公公的義務
首先，依照民法親屬篇關於扶養的規定，雖然夫妻之一方與他方之父母同居者，相互間互負扶養之義務(民法第1114條)，但扶養義務的履行順序排在直系血親卑親屬與兄弟姊妹之後(民法第1115條)。因此，案例中夫妻雖然與老父同居，得等到老父的子女、孫子女，兄弟姊妹均無力履行扶養義務之後，才由兒媳備位補上；而且民法規定子女應孝敬父母(1084條)，沒有要求兒媳或女婿應孝敬公婆與岳父母。所以，本案兒媳長照公公，依民法的觀點，不適當認定為履行法定扶養或孝養義務。
約定每年200萬來慰勞、酬報兒媳的照護辛勞，尚屬合理
其次，不是扶養或孝養長輩的話，那就只能是贈與嗎？從今日社會常情，親情羈絆的模式已不如過去，要求媳婦無償全職照護公公，可能性顯然不如尊重雙方權益平衡，而約定適當的對價，補償其照護辛勞與機會成本。至於對價補償的適當水準，倘若參照一般委請外籍看護一年成本為6~70萬元，本國籍看護則會再加1倍以上，若進一步考量老父應稅遺產淨額約2,500萬，又彼此為同一屋簷下的直系姻親關係，口頭或默契約定，直接取整數200萬作為報酬，也是說得過去。
稅局宜尊重當事人對雇傭報酬或附負擔贈與的認知
所以，每年200萬元看作是慰勞媳婦全職照護公公的補償，民法上較接近的法律關係可以是(1)聘請看護的雇傭關係，或者是(2)附有履行照護負擔的贈與關係。這兩種法律關係各自對應了薪資所得，以及應減除受贈人負擔部分的贈與行為。再者，本件涉及稅額不高，且劃歸雇傭抑或附負擔贈與，對整體稅額的影響並不大，所以稅局宜尊重當事人私法自治約定與事實認知，不應設定無償贈與作稅法適用的唯一選項。
筆者比較傾向於認定本件事實比較接近附負擔的贈與，公公每年贈與200萬元，同時在慰勞媳婦長照的辛勞，也是補貼全職長照的機會成本。所以，視為遺產的贈與應當減去比照全職本國籍看護的合理對價，例如120萬元，剩餘80萬元*2年，計入遺產課稅。
漏報罰鍰不應裁處
最後，關於漏報視為贈與之漏稅罰鍰部分，基於本件事實定性參雜親情與民法，界線模糊，無法期待當事人乃至稽徵機關，可以在申報、核認遺產稅時，在無償贈與、附負擔贈與及雇傭報酬之間，立即作出清楚且正確的法律適用。是故，縱使有所得稅、遺產稅漏報結果，也應當作欠缺故意、過失。
參考資料
經濟日報，稅法對家政婦不公？公公一年給兒媳200萬，被視為遺產課稅，2021/12/27
參考法條
- 民法第1084條：子女應孝敬父母。
- 民法第1114條：左列親屬，互負扶養之義務：一、直系血親相互間。二、夫妻之一方與他方之父母同居者，其相互間。三、兄弟姊妹相互間。四、家長家屬相互間。
- 民法第1115條：負扶養義務者有數人時，應依左列順序定其履行義務之人：一、直系血親卑親屬。二、直系血親尊親屬。三、家長。四、兄弟姊妹。五、家屬。六、子婦、女婿。七、夫妻之父母。
- 遺產及贈與稅法第15條：被繼承人死亡前二年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。二、被繼承人依民法第一千一百三十八條及第一千一百四十條規定之各順序繼承人。三、前款各順序繼承人之配偶。
遺產及贈與稅法第21條：贈與附有負擔者，由受贈人負擔部分應自贈與額中扣除。
